Karty paliwowe to dobry sposób na optymalizację, ale uwaga na kłopotliwe odliczenie VAT

Kluczowe pytanie w ramach niniejszego zagadnienia to: czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy też usługą finansową? Aby odpowiedzieć na powyższe, warto również zadać jeszcze pytanie pomocnicze, czy rzeczywiście dochodzi do nabycia przez podmiot x towarów i usług od podmiotu, który ma prawo do rozporządzania tymi towarami i usługami jak właściciel i jako ekonomiczny posiadacz rzeczy jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa na rzecz nabywcy (podmiotu X), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Główne wątpliwości dotyczą możliwości rozliczenia transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na linii wystawca karty i podmiot x, który korzysta z karty, np. tankując paliwo.

Transakcja łańcuchowa

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.  z 2004 r. , Nr 54, poz.535 ) – dalej w skrócie u.p.t.u. w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dalsze regulacje wskazują, że świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analogiczna regulacja pojawia się także w art. 8 ust. 2a wskazująca, że w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem w transakcji łańcuchowej przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw/usług wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Natomiast sam fakt, iż podmiot będący jednocześnie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru czy usługi, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku mamy do czynienia z pewnego rodzaju fikcją prawną – tzn. uznajemy, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT.

Charakter działań emitenta

Aby ustalić, czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez emitenta, istotny jest właśnie charakter działania emitenta. Co to oznacza? Należy ustalić, czy emitent jest aktywnym uczestnikiem transakcji, np. czy to na nim spoczywa obowiązek ustalania z koncernami stosownych parametrów czy limitów kwotowych. Równie istotne może być określenie, czy ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot, jakimi obciążeni zostaną klienci z tytułu dokonania zakupów na stacji benzynowej (np. możliwość zastosowania rabatów). Cenną wskazówką w tym zakresie będzie również ustalenie, komu zgłaszane są reklamacje związane z omawianymi transakcjami i kto je rozpatruje. Jeśli wszystkie powyżej wskazane działania można przypisać emitentowi, tzn. że mamy do czynienia z emitentem posiadającym prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Jak to jest więc z odliczeniem VAT?

Najpierw podstawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.  kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości w naszej sytuacji dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez emitenta w związku z transakcjami realizowanymi przy wykorzystaniu kart paliwowych (przy założeniu, że zostały spełnione warunki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług związane z prawem do 50 % lub 100 % odliczenia odpowiednio w sytuacji wykorzystywania pojazdów do celów mieszanych i jedynie do działalności gospodarczej).

W tym miejscu zarówno stanowiska sądów, jak i organów podatkowych są dość jasne: ustalić, czy emitent jest czynną stroną transakcji? Istnieją dwie możliwości.

  1. W przypadku gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wówczas emitent karty zostaje uznany za podmiot biorący udział w transakcji (podmiot aktywny), a zatem byłaby możliwość odliczenia podatku VAT z wystawionej przez niego faktury.
  2. Jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, która wskazywałaby, że emitent nie posiada uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie ma wpływu na cenę, czy nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należy wówczas uznać, że nie mamy do czynienia z podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, bowiem nie dysponuje on towarem jak właściciel, a w konsekwencji zamiast dostawy towarów występuje usługa finansowa, która podlega zwolnieniu w podatku VAT (nie ma więc  możliwości odliczenia podatku).