Czy kwoty pieniężne wypłacone przez spółkę na rzecz kontrahentów z tytułu odszkodowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Spółka X jest przedsiębiorstwem świadczącym m.in. usługi logistyczne, specjalizującym się w transporcie żywności (również żywności mrożonej). Zawiera z kontrahentami m.in. umowy na świadczenie wyżej wymienionych usług, polegających w szczególności na przyjęciu i składowaniu towarów kontrahentów w magazynie, kompletowaniu zamówień i załadunku towarów, a przede wszystkim dostarczaniu wskazanych towarów w określone przez kontrahenta miejsce. Co należy zrobić w sytuacji, gdy dostawa zostanie zrealizowana z opóźnieniem lub nie zostanie dostarczona określona partia towarów klientowi (w tym np. ze względu na odmowę przyjęcia przez kontrahenta dostawy towarów)? Czy odszkodowania, które Spółka będzie zobowiązana wypłacić zgodnie z treścią zawartych umów, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów?

Argumentacja Wnioskodawcy

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz.851 z późn.zm.) – dalej zwana w skrócie „u.p.d.o.p.”, wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Zdaniem Spółki odszkodowania wypłacane kontrahentom stanowią wydatki spełniające powyższe kryterium, bowiem prowadzą do wywiązywania się przez Wnioskodawcę z zobowiązań umownych, jak również prowadzą do podtrzymania/nawiązania pozytywnych relacji z klientami, co przekłada się również na osiągane przychody. Spółka wskazuje bowiem, że dzięki wypłacaniu odszkodowania jest traktowana jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontrakty i któremu warto zlecać wykonanie usług. Niewątpliwie są to zatem działania mające na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów Spółki uzyskiwanych od kontrahentów.

Koszty nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p.

Spółka zwróciła uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji powyższego za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonania robót, zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Spółka uznała, że na zasadzie przeciwieństwa kary umowne oraz odszkodowania, które nie zostały wymienione powyżej, o ile wykaże się ich związek o którym była mowa w ramach pierwszej przesłanki – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna

Wnioskodawca podkreślił również, że wypłacane kwoty nie są karami umownymi w rozumieniu art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 121 z późn.zm.) – dalej zwana w skrócie „k.c.”, bowiem karą umowną jest zapłata określonej sumy w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego, a ponadto tak wskazana kara wynika z przepisów prawa.

Odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług

Zdaniem Spółki wypłacane przez nią odszkodowania nie stanowią odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług, bowiem przy odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wad wykonanych usług, co do zasady podstawową przesłanką roszczenia jest wina przy niewykonaniu/nienależytym wykonaniu zobowiązania. Zatem niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania winno być następstwem okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, odpowiedzialność Spółki sprowadza się do tego, że konieczność wypłaty odszkodowania wiąże się z samym wystąpieniem nieprawidłowości. Od tak powstałej odpowiedzialności Wnioskodawca może się zwolnić, jeśli wykaże, że owe nieprawidłowości nie są wynikiem niezachowania przez nią należytej staranności. Zatem zapłata odszkodowania, które Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację nie musi być spowodowana niedochowaniem przez nią należytej staranności lub zawinionego działania, a – zdaniem Spółki – jedynie w takiej sytuacji można mówić, że mamy do czynienia z wadą wykonanej usługi.

Wnioskodawca podkreśla również, że ma świadomość, że występowanie nieprawidłowości nie jest zasadniczo wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności czy też zawinionego działania. Dla przykładu –  wypadek, zamknięcie drogi, czy warunki atmosferyczne są częstymi powodami opóźnień w dostawach. W konsekwencji uznając, że odszkodowania nie wynikają z winy Spółki bądź braku należytej staranności, nawet w sytuacji gdy Spółka nie dowodzi tego każdorazowo w sporach z kontrahentami, należy stwierdzić, że owe odszkodowania nie mają charakteru odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług (głównym celem jest bowiem zachowanie dobrych relacji z kontrahentami).

Początkowo stanowisko Spółki uznano za prawidłowe

W dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB3/423-152/13-2/JG, w której zgodził się z wyżej przedstawionym stanowiskiem Spółki. Jednakże w tym wypadku Minister Finansów po przeanalizowaniu akt sprawy postanowił skorzystać z uprawnienia do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej na mocy art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U z 2015r., poz. 613 z późn.zm.) Ordynacja podatkowa – dalej zwana w skrócie „o.p.”. Zdaniem Ministra Finansów nie sposób uznać stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe (stanowisko Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r., nr DD10.8221.43.2015.MZO zmieniające interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r.).

Zmiana interpretacji podatkowej

Minister Finansów argumentując zmianę interpretacji podatkowej wydanej w omawianej sprawie, wskazał na wątpliwości w zakresie spełnienia drugiej z omawianych powyżej przesłanek, związanej bezpośrednio z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Minister powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 105/13, w którym Sąd stwierdził, że utrata towarów (niedobory magazynowe) czy uszkodzenia towarów będą (…) nie tyle stratami spółki, ile stanowić mogą nieprawidłowe wykonanie zawartych umów logistycznych lub spedycyjnych. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że jeżeli Spółka płaci odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie towarów i ma to związek z nienależnym wykonaniem umowy, to tego rodzaju odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wadą wykonanej usługi będą bowiem wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałych w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie.

Ponadto Minister Finansów nie zgodził się również z argumentacją Spółki, zgodnie z którą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie odszkodowań, które wynikają z przyjętej przez podmiot odpowiedzialności za szkodę, opartej o przesłankę winy. Istotne jest bowiem, że zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, zachowując treść i cel w zgodzie z właściwością stosunku określonego w ustawach i w oparciu o zasady współżycia społecznego. Zatem możliwe jest przyjęcie przez jedną ze stron umowy odpowiedzialności za szkodę w szerszym zakresie niż przewidują to przepisy. Minister dodaje, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 105/13 w przypadku przewoźnika odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy domniemanej, a na gruncie prawa przewozowego wręcz na zasadzie ryzyka. Zarówno przewoźnik, jak i spedytor nie ponoszą jednak odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów – granic zwyczajowo przyjętych. W konsekwencji przyjęcie przez Spółkę odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu „odszkodowań”.

Na koniec warto także podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn.akt II FSK 105/12, Sąd stwierdził „Za niedopuszczalne należy zatem uznać dokonanie przez sąd pierwszej instancji wnioskowania a contrario, jakiemu poddano przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. W badanej sytuacji treść tego przepisu zawiera bowiem wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskowaniu a contrario poddano więc sytuację uregulowaną jako odstępstwo od zasady. Tymczasem wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Wyniki takiej wykładni skłaniają także interpretatora do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z regułami wykładni systemowej oraz celowościowej. Nie można bowiem przyjąć, mając na uwadze zobiektywizowane kryteria podatkowych stanów faktycznych, że kary określone w umowach, podobnie jak odszkodowania, rekompensaty, dodatkowe opłaty, grzywny, kary pieniężne i inne świadczenia wymienione w przepisach art. 22 ust. 1 ustawy, pomniejszać mogą przychód podatkowy na równi z innymi kosztami uzyskania i służą na równi z nimi uzyskaniu przychodu”.