Skutki podatkowe finansowania wydatków na nocleg i wyżywienie pracownika mobilnego cz. I

podatki

Praca mobilna dotyczy pracowników na stanowiskach wymagających ciągłego przemieszczania się pomiędzy różnymi miejscowościami na przydzielonym im obszarze. Najczęściej zgodnie z zapisami umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a tego rodzaju pracownikiem, miejscem wykonywania pracy jest obszar obejmujący teren całego kraju. Równie często w towarzystwie niniejszej regulacji pojawia się również wskazanie, że w trakcie wskazanego przemieszczania się pomiędzy miejscowościami na przydzielonym obszarze – pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Wydatki pracownika mobilnego
Problem wiąże się z często występującymi wątpliwościami dotyczącymi sposobu traktowania wydatków na noclegi, czy wyżywienie poniesionych przez pracowników mobilnych. Z tytułu poniesionych wydatków na noclegi w hotelach i wyżywienie pracownicy otrzymują stosowne faktury dotyczące usług hotelowych, zawierające również usługi gastronomiczne, które są wyszczególnione jako odrębna pozycja lub jako załącznik do faktury. Dla ułatwienia należy przyjąć, że w omawianym przykładzie wskazane noclegi i wyżywienie związane są rzecz jasna wyłącznie z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę.

Przychód pracownika
Czy tak określone świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy? W pierwszej kolejności koniecznym jest przeanalizowanie wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia rozumianego jako korzyść lub forma zaoszczędzenia wydatków.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz.361 z późn.zm.) – dalej zwana w skrócie „u.p.d.o.f.” za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w ramach art. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód pracownika stanowić może świadczenie, które zostało spełnione za zgodą pracownika, w interesie pracownika, nie zaś pracodawcy, a ponadto przyniosło pracownikowi korzyść, również rozumianą jako formę zaoszczędzenia określonych wydatków. Nadto ostatnią równie istotną przesłanką w tym zakresie jest fakt, że wskazana korzyść jest wymierna i nie jest dostępna ogólnie dla wszystkich podmiotów, lecz może zostać przypisana konkretnemu, indywidualnemu pracownikowi. Warto w tym miejscu dodać, że mimo tak szerokiego pojmowania pojęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13).

Podróż służbowa
W tym miejscu warto się zatrzymać i wskazać, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z podróżą służbową. Otóż zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn.zm.) – dalej zwana w skrócie „k.p.” podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W praktyce oznacza to, że pracownik, który w zawartej z pracodawcą umowie o pracę jako miejsce pracy wpisany ma obszar np. województwa śląskiego, w podróży służbowej znajduje się dopiero po przekroczeniu granicy tego województwa. „Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. Nie każde wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, jest podróżą służbową. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania. Musi być skonkretyzowane. Nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik.” (por. Wyrok Sadu Najwyższego z 11 kwietnia 2001r., I PKN 350/00, OSNP 2003/2/36).

Miejsce pracy
W ramach niniejszego tematu równie istotne jest ustalenie miejsca pracy, które wiąże się przede wszystkim z umową o pracę, bowiem to przez nawiązanie stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 22 k.p. pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju, na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Ponadto jak wskazuje art. 29 k.p. pracodawca zobowiązany jest określić w umowie miejsce, w którym pracownik będzie wykonywał pracę na jego rzecz.

W przypadku pracowników mobilnych, których praca polega na ciągłym przemieszczaniu się, miejsce pracy określone jest zazwyczaj jednostkami administracyjnymi. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08, zgodnie z którym „miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego obejmuje pewien obszar jego aktywności zawodowej i powinno odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy.”

Zwolnienie w podatku dochodowym – tak, czy nie?
Pracownicy mobilni wykonują pracę w taki sposób, że nie opuszczają stałego miejsca prawy, bowiem poruszają się w ramach obszaru określonego w treści umowy o pracę – jako ich miejsce pracy. Również wykonywanie przez nich zadania nie mają cech incydentalności. Zatem jeśli w takim przypadku nie możemy mówić o podróży służbowej, to zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy kwoty otrzymane od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów związanych z tak wykonywaną pracą mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., czy też winny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią ww. regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie zatem z powyższym wydatki poniesione w naszym przypadku nie zaliczają się do opisywanego zwolnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem niezbędnym do skorzystania z powyższego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przychód w naturze?
Obecnie ukształtowała się już pewna praktyka w zakresie oceniania, czy w przypadku pokrycia przez pracodawcę wydatków pracownika na noclegi i wyżywienie, po stronie pracownika powstaje przychód w naturze. Otóż skorzystanie ze świadczenia noclegowego warunkuje możliwość wywiązania się przez pracownika z obowiązków pracowniczych. Powyższe potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 1014r. (przywołanym już uprzednio w ramach niniejszej opinii) : „art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust.3 w zw. z art. 11 ust. 2 -2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne” nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. (…) za przychód pracownika mogą być uznane jedynie takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”. Ponadto Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że kryterium stanowiące podstawę wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika stanowi obiektywna ocena, czy świadczenie było wykonane w interesie pracownika, a dzieje się tak wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść) .

Nocleg – brak przychodu po stronie pracownika?
W ślad za powyższym wyrokiem wykształciło się pozytywne stanowisko sądów w zakresie wydatków dotyczących noclegów pracowników. Wskazuje się bowiem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika nie jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Ponadto tak poczynione wydatki, jako mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie są uznawane za wydatki na cele osobiste pracownika. W konsekwencji pracownik nie otrzymuje od pracodawcy świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11): „Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14) odnosi się do definicji pojęcia „przysparzać”, podkreślając, że przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika, jednakże nie istnieją podstawy do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne noclegi dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę. Wartość tak poniesionych wydatków, związanych z zapewnieniem pracownikowi noclegu, w ramach określonych warunków umowy o pracę i przy uwzględnieniu, że pracownik działa w interesie pracodawcy – nie mogą zostać uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ponadto również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2353/12) potwierdził, że rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, koniecznym jest uwzględnianie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym istotnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako świadczenie nieodpłatne na rzecz pracownika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, czy świadczenie leżało w interesie pracownika.

Wszystkie przedstawione powyżej stanowiska jednoznacznie wskazują, że skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W konsekwencji tego rodzaju świadczenie nie będzie generowało przychodu po stronie pracowników.

Wydatki na wyżywienie pracownika mobilnego
Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że o ile na gruncie ogólnych wątpliwości w zakresie opodatkowania zwróconych pracownikowi mobilnemu wydatków – w zakresie noclegów wykształciła się korzystna dla podatników linia korzystnych stanowisk – o tyle w przypadku posiłków sprawa kształtuje się już odmiennie.

Jak bowiem wskazują organy podatkowe, w sytuacji gdy pracownik mobilny wykonując swoje obowiązki służbowe, nocuje poza miejscem zamieszkania i jest zmuszony zapewnić sobie również wyżywienie z tego tytułu, zwracane przez pracodawcę koszty wspomnianego posiłku nie odbywają się w ramach delegacji służbowej, gdzie należności z tego tytułu korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych, we wspomnianym już art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f., a zatem po stronie pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr IBPBII/1/415-15/13/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku gdy pracownik nie jest w podróży służbowej (…) nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.. Zatem zwrócone przez Spółkę koszty zakupu usług gastronomicznych oraz produktów żywnościowych przez pracowników w trakcie wykonywania zadań służbowych będą stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczy, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywanie pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu ono przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami, nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać posiłki dla niego. Pracownik niezależnie gdzie wykonuje obowiązku służbowe, zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej, pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB2/415-400/14-2/MG, uznano, że świadczenie w postaci zwrotu wydatków związanych wyżywieniem, zarówno do wysokości ustalonych przez strony umowy o pracę limitów, jak i ponad te limity, jest świadczeniem, które ma osobisty charakter, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów wyżywienia (niezwiązanych z podrożą służbową) powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest jedynie wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W powyższym zakresie podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I Sa/Po 378/13, podkreślając, że: „pokrycie przez pracodawcę poniesionych przez pracownika mobilnego kosztów noclegu, wyżywienia i innych związanych z wykonywaną przez niego pracą, stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, który podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to,iż pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć powyższe należności do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.” .

Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 roku, sygn. akt II UK 284/11, wskazując: „Wątpliwości budzi natomiast zakwalifikowanie jako należności za czas podróży służbowej kosztów poniesionych przez pracownika, którego praca z samej swej istoty polega na przemieszczaniu się po wyznaczonym obszarze (tzw. pracownicy mobilni, przedstawiciele handlowi). Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd Najwyższy wskazał, iż świadczenie przez pracownika mobilnego pracy w warunkach podróży, która stanowi wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych, nie może zostać zakwalifikowane jako podróż służbowa”.
W związku z powyższym należy uznać, że wartość pokrywanych przez pracodawcę posiłków pracownika mobilnego jest traktowana obecnie jako przychód w naturze. Odrębne stanowisko występuje jedynie w sytuacji, gdy spożywany przez tego rodzaju pracownika posiłek, stanowi nieodłączny element spotkania z kontrahentami.

Podsumowanie
Podsumowując, należy wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym ustalił, jakie kryteria pozwalają określić, że mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym tj. wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, świadczenie, które zostało spełnione za zgodą pracownika, zostało spełnione w interesie pracownika, nie zaś pracodawcy oraz wskazana korzyść jest wymierna i nie jest dostępna ogólnie dla wszystkich podmiotów, lecz może zostać przypisana konkretnemu, indywidualnemu pracownikowi.

Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem w orzecznictwie świadczenie w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zatem w takiej sytuacji otrzymane świadczenie nie będzie generowało przychodu po stronie pracownika.

Jednakże w przypadku wyżywienia, sytuacja pracowników niebędących w podroży służbowej, którzy wykonują swoja pracę na stanowiskach wymagających ciągłego przemieszczania się na przydzielonym obszarze, zgodnie z treścią umowy o pracę kształtuje się nieco odmiennie. Stanowiska organów w tym zakresie przemawiają za uznaniem, że mamy wówczas do czynienia z przychodem w naturze, który podlega opodatkowaniu i stanowi podstawę wymiaru składek.

autor