Art. 176 KSH – a miało być tak pięknie…

Jakiś czas temu, na łamach bloga pisaliśmy o art. 176 KSH, wskazując na określone korzyści w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które mogą wynikać z otrzymywania przez wspólnika wynagrodzenia z tego tytułu. Po upływie 2 lat warto raz jeszcze spojrzeć na sytuację podmiotów, które rozważają wprowadzenie opisanego wyżej wynagrodzenia. Jest to tym bardziej istotne, iż zmieniło się podejście ZUS oraz NFZ do tego zagadnienia.

Podejście ZUS i NFZ sprzed dwóch lat napawało optymizmem. W wydawanych interpretacjach ww. instytucje uznawały za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, iż wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonywanie świadczeń z art. 176 KSH, nie stanowi tytułu do naliczania zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, ani też składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tak wynika m.in. z decyzji Prezesa NFZ z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 4/2022/BP oraz pisma Centrali ZUS z dnia 28 maja 2020 r. o nr DI/100000/43/285/2020. Ówczesne stanowiska pozwalały na w miarę bezpieczne stosowanie modelu wynagradzania wspólników w oparciu o art. 176 KSH.

Zmiana zdania

Obecnie ZUS i NFZ prezentują całkowicie odmienne podejście do omawianej problematyki. Z aktualnych interpretacji ZUS wynika, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz wspólników stanowi de facto wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez ww. wspólników umowy zlecenia, czy też bardziej precyzyjnie, umowy o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 KC.

ZUS skupia się także na charakterze świadczenia, wskazując, iż świadczenie z art. 176 KSH jest świadczeniem powtarzającym się. Problem w tym, że nawet świadczenie, które w umowie spółki zostało opisane jako wykonywane „nie rzadziej niż raz w roku” zostało uznane przez ZUS, nie za świadczenie powtarzające się, a za świadczenie o charakterze ciągłym czy stałym.

Wnioski takie wypływają m.in. z pisma Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 stycznia 2024 r. o nr DI/200000/43/44/2024 oraz decyzji wydanej przez Oddział ZUS w Lublinie z dnia 6 czerwca 2023 r. o nr DI/200000/43/507/203. W tym wszystkim ZUS zdaje się zapominać, że art. 176 KSH stanowi raczej stosunek o charakterze korporacyjnym, którego zakres wynika z umowy spółki, o czym stanowi wprost KSH (art. 176 § 1 KSH). Umowa zlecenia, czy też umowa o świadczenie usług, stanowią natomiast czynności prawne o charakterze czysto cywilnoprawnym.

Jeszcze dalej idące wnioski wynikają z interpretacji wydawanych przez NFZ. Obok tych podnoszonych przez ZUS, Prezes NFZ wskazuje, że obecnie przydatność art. 176 KSH wydaje się wątpliwa, co wynikać ma z faktu, iż przepis ten został wprowadzony do KSH w celu ustanowienia podstawy prawnej dla zaspokojenia potrzeb gospodarczych akcyjnej spółki cukrowej. W ten oto sposób Prezes NFZ próbuje zastąpić ustawodawcę, który dostrzegając fakt nieprzydatności danej regulacji powinien ją uchylić, czego jednak konsekwentnie nie robi. Stanowisko takie można znaleźć m.in. w decyzji Prezesa NFZ z dnia 22 grudnia 2023 r. o nr 78/2023/BP.

Co na to sądy?

Pewną iskrę nadziei na sprawę rzucają wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie[1], uchylając interpretację Prezesa NFZ wskazał, że przykładami świadczeń, które mogą być objęte omawianym obowiązkiem (art. 176 KSH), są: dostarczanie przez wspólnika spółce prowadzącej działalność produkcyjną surowców potrzebnych do tej produkcji (np. chmielu, ziemniaków, buraków, drewna), dostarczanie produktów czy materiałów potrzebnych do działalności spółki (np. węgla), okresowe udostępnianie spółce maszyn lub urządzeń, potrzebnych w działalności spółki, okresowe udostępnianie pomieszczeń, w szczególności w celu przechowania produktów, świadczenie okresowo usług w postaci dokonywania pewnych czynności w spółce, na przykład kontrolowania księgowości, konserwacji sieci komputerowej.

Sąd wskazał również, że przepis art.176 KSH nie zawiera żadnych ograniczeń przedmiotowych co do rodzaju świadczeń powtarzających się, oprócz wskazania, że chodzi o świadczenia powtarzające się, czyli bardzo szerokie pojęcie świadczeń, które muszą być wskazane w umowie spółki. Nie mogą to być więc czynności wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu, czy też wskazane w uchwale wspólników, a nie w umowie spółki. Co warto także podkreślić, w ocenie WSA w Warszawie, obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 KSH) jest obowiązkiem składającym się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką, a więc jego podstawą jest stosunek prawny spółki. Należy od niego odróżnić analogiczne w swej treści obowiązki, które mogą obciążać wspólnika na podstawie zawartej na ogólnych zasadach umowy pomiędzy tym wspólnikiem a spółką, odrębnej od umowy spółki.

Również NSA dał pewne wskazówki, które mogą okazać się pomocne przy kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia z art. 176 KSH. Z orzeczenia NSA wynika, że należy tu zwrócić uwagę na zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter.[2]

Wyrażone powyżej poglądy wydają się kształtować ugruntowaną linię interpretacyjną. Na linię tę trzeba jednakże nałożyć tezy wyroków sądów administracyjnych, które w swoim orzecznictwie widzą nieco więcej odcieni szarości. Z tego względu próby wdrożenia w danym podmiocie modelu wynagradzania wspólników w oparciu o art. 176 KSH powinny zostać poprzedzone wnikliwą analizą charakteru świadczeń wykonywanych przez wspólnika na rzecz spółki. Zastosowanie opisywanego rozwiązania bez głębszej refleksji będzie rodzić istotne ryzyko sporu z ZUS. Co więcej, nawet w przypadku dogłębnego przeanalizowania danej sytuacji trzeba się liczyć z ryzkiem sporu z ZUS, który zakończy się dopiero przed sądem.

Więcej informacji dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdziesz tu: Umowa między spółką a członkiem zarządu – Spółki z Górnej Półki (szgp.pl)

[1] Wyrok z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 6203/23.

[2] Wyrok z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23.

Autor: Michał Drozdyk – starszy doradca podatkowy SZiP TAX