CIT estoński – poślizg kontrolowany, ale czy na pewno?

Jednym z najbardziej dostrzegalnych aspektów stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, popularnie zwanego CIT estońskim, jest obowiązek stosowania na potrzeby opodatkowania CIT, zasad prawa bilansowego. Umożliwia to łatwiejsze rozliczanie podatku, ale jednocześnie wpływa na powstanie istotnych wątpliwości.

Korzyści i wyzwania CIT estońskiego

W przypadku opodatkowania według modelu CIT estońskiego nie będą występowały liczne rozterki podatników opodatkowanych klasycznym CIT. Podatnicy klasycznego CIT muszą bowiem poprawnie rozpoznawać różnice pomiędzy ujęciem zdarzeń gospodarczych zgodnie z prawem bilansowym a ujęciem odpowiadającym zasadom wskazanym przez przepisy prawa podatkowego. Chodzi tu m.in. o ujmowanie odsetek czy amortyzacji. W przypadku CIT estońskiego mogą pojawić się nawet pewne korzyści, w odniesieniu do ujmowania kosztów związanych z samochodami osobowymi czy amortyzacją niektórych z nieruchomości.

Niemniej, poza tymi niewątpliwie korzystnymi aspektami opodatkowania CIT estońskim trzeba także zwrócić uwagę na jedno z zagadnień związanych z rozliczaniem CIT estońskiego, które na pierwszy rzut oka nie wydaje się oczywiste. Mowa tu o sposobie ujmowania należnego CIT estońskiego w wyniku finansowym. Jest to o tyle istotne, że przekłada się wprost na wysokość dywidendy otrzymywanej przez wspólników spółki opodatkowanej CIT estońskim.

Podatnik stosujący klasyczny model opodatkowania CIT ujmuje ten podatek na bieżąco, zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), przy uwzględnieniu pewnych różnic, których przykłady zostały wskazane na wstępie. Podatek ten ma także swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym podatnika, sporządzanym za rok, za który jest należny.

Przykładowo, jeżeli za 2023 r. podatnik wypracował dochód, z którego CIT, wynosi 190 000 zł to wskazana kwota, powinna zostać ujęta w wyniku finansowym jako kwota obniżająca wynik finansowy brutto (przyjmijmy, że będzie to zysk brutto). Po potrąceniu CIT oraz innych obowiązkowych potrąceń podatnik otrzyma kwotę zysku netto, która może zostać przeznaczona do wypłaty w ramach dywidendy, która to z kolei podlega opodatkowaniu zryczałtowanym PIT, liczonym według stawki 19%.

Przykład (jeden wspólnik):

  1. Wynik finansowy brutto (zysk brutto) = 1 000 000 zł
  2. CIT (19%) x 1 000 000 zł = 190 000 zł
  3. Zysk netto (do wypłaty jako dywidenda) = 1 000 000 zł – 190 000 zł = 810 000 zł
  4. PIT (19%) = 810 000 zł x 153 900 zł
  5. Dywidenda po opodatkowaniu PIT = 810 000 zł – 153 900 zł = 656 100 zł

Różnice w kalkulacji dywidendy

Inaczej kalkulacja wygląda w przypadku CIT estońskiego. Jest to związane z faktem, iż obowiązek podatkowy w CIT powstaje tu na innych zasadach niż ma to miejsce w przypadku CIT klasycznego. W przypadku dywidendy obowiązek podatkowy powstaje w momencie podjęcia uchwały o jej podziale pośród wspólników podmiotu opodatkowanego CIT. O ile nie mamy do czynienia z zaliczką na dywidendę, to uchwała ta jest podejmowana w roku następującym po roku, za który dywidenda ma być opłacona. Mamy zatem sytuację, w której przykładowo zysk za 2023 r. zostanie wypłacony na podstawie uchwały podjętej w 2024 r. I to właśnie dopiero w 2024 r. powstanie obowiązek podatkowy w CIT estońskim, związany z dywidendą. Na marginesie można wskazać, że płatność CIT estońskiego w tym wypadku można zrealizować do końca 3 miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Pozwala to na odsunięcie płatności CIT estońskiego do 2025 r.

Powstaje zatem pytanie, kiedy ująć w wyniku finansowym CIT estoński od tak wypłaconej dywidendy. Dla przypomnienia – chodzi o CIT od dywidendy za 2023 r., której wypłata została uchwalona w 2024 r. (wtedy też powstał obowiązek podatkowy), a termin płatności CIT od tej wypłaty upływa w 2025 r. Nie da się ukryć, że może istnieć pokusa rozliczenia tegoż CIT w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. Nie będzie to jednak prawidłowe rozwiązanie. Należy bowiem mieć na uwadze, iż obowiązek podatkowy w CIT estońskim powstał w 2024 r. Z tego względu przedmiotowy CIT estoński powinien zostać uwzględniony dopiero w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2024 r. Opisane rozwiązanie nie zostało, póki co, wskazane ani przez ustawę o rachunkowości, ani inne dokumenty o charakterze pomocniczym. Problem ten został jednakże dostrzeżony, ponieważ opisane powyżej rozwiązanie zostało opisane w projekcie aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, zgodnie z którym na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający.

Przykład (mały podatnik, jeden wspólnik):

  1. Wynik finansowy brutto za rok 2023 r. = 1 000 000 zł (przyjmijmy, że chodzi o małego podatnika CIT);
  2. CIT estoński = 0 zł
  3. Wynik finansowy brutto za 2023 r. = 1 000 000 zł
  4. Uchwała o wypłacie dywidendy podjęta w 2024 r. = 1 000 000 zł
  5. CIT estoński od dywidendy za 2023 r. (10%) = 10% x 1 000 000 zł x 10% = 100 000 zł
  6. Wynik finansowy brutto za 2024 r. = 1 200 000 zł
  7. Wynik finansowy netto za 2024 r. = 1 200 000 zł – 100 000 zł (CIT z pkt 5) = 1 100 000 zł
  8. PIT od dywidendy = (1 000 000 zł)*19% – (70%*100 000 zł) = 120 000 zł,
  9. Dywidenda po opodatkowaniu PIT = 1 000 000 zł – 120 000 zł = 880 000 zł,

Na podstawie powyższych przykładów widać, że CIT estoński niejako jest przenoszony do następnego okresu sprawozdawczego i ma dopiero realny wpływ na wynik finansowy tego następnego okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy w CIT. Nie ujmuje się go zatem w kalkulacji dywidendy za 2023 r.

w kalkulacji dywidendy za 2023 r.

Problemy i przyszłość estońskiego CIT

Warto zauważyć, że spółka będąca podatnikiem CIT estońskiego nie ma tytułu do potrącenia z wypłacanej dywidendy CIT estońskiego, jaki będzie zobowiązana zapłacić na rachunek urzędu skarbowego w 2025 r. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której na skutek zawirowań w gospodarce czy w danej branży, podatnik, który wypłacił dywidendę bez potrącenia CIT estońskiego, w następnym roku podatkowym, w którym upływał będzie termin płatności CIT estońskiego od wypłaconej rok wcześniej dywidendy, nie będzie miał środków na jego zapłatę. Kwota dywidendy wskazana w uchwale o podziale zysku (tj. wypłacie dywidendy) jako wartość zysku netto powinna zostać wypłacona wspólnikom w takiej właśnie wysokości, wyłącznie z uwzględnieniem potrącenia PIT od tejże dywidendy. Obowiązek poboru PIT wynika bowiem z przepisów ustawy o PIT, nakładających na podmiot wypłacający dywidendę określone obowiązki płatnika tegoż podatku. Nie ma natomiast żadnego tytułu prawnego do zatrzymywania przez podatnika CIT kwoty CIT estońskiego. Można także wskazać, niejako na marginesie, iż zagadnienie przesunięcia CIT okresu sprawozdawczego, w którym wykazywany jest wypłacany zysk, może prowadzić do nadużyć w zakresie CIT, ale jest to temat zasługujący na odrębny wpis.

Reasumując, przepisy o CIT estońskim wprowadziły liczny ułatwienia w zakresie rozliczania CIT. Niestety, istnieją też pewne obszary mogące powodować niemałe zamieszanie w ramach rozliczania ryczałtu od dochodów spółek. Inne interesujące tematy z zakresu CIT estońskiego znajdziesz m.in. tu: Niższe limity podatkowe w 2024 r. – Spółki z Górnej Półki (szgp.pl), Spółka cicha nie wyklucza estońskiego CIT – Spółki z Górnej Półki (szgp.pl)