Kara umowna może być wpisana w koszty
W końcówce lat 90 XX wieku powszechnie uznawano, że kara umowna, niezależnie od przyczyny jej naliczenia, nie może stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Niemniej orzecznictwo w tym zakresie ulegało stopniowym zmianom na korzyść podatnika. Najświeższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi doskonały przykład zmiany w podejściu sądów do kwestii kwalifikacji kar umownych z perspektywy podatku dochodowego.
Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) przewiduje katalog kosztów spółki, które nie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu, a tym samym nie będą pomniejszały podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W art. 16 ust. pkt 22) UCIT z kosztów uzyskania przychodu wyłączono kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.
Jak wspominałem we wstępie, ponad dekadę temu judykatura uznawała przedmiotowy przepis za podstawę do wykluczenia właściwie wszelkich kar umownych z kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, w obiegu pokutował również pogląd, iż niezależnie od art. 16 UCIT kara umowna nie spełnia ogólnej przesłanki, aby móc zakwalifikować ją jako koszt uzyskania przychodu. Twierdzono bowiem, że nie stanowi ona kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 UCIT). Obecnie, zarówno sądy jak i organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Istotnym orzeczeniem, które utwierdziło zmianę podejścia instytucji państwowych był wyrok NSA z 17.01.2012 (II FSK 1365/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Na dzień dzisiejszy wydaje się przeważać pogląd, iż katalog sytuacji, w których kara umowna nie stanowi kosztów uzyskania przychodu należy interpretować ściśle. Innymi słowy chodzi wyłącznie o kary umowne naliczone z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
Natomiast wszelkie inne kary umowne mogą potencjalnie zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu. W orzeczeniu sprzed kilku dni NSA stwierdził, iż obecne realia gospodarki są inne niż niegdyś i przedsiębiorcy ponoszą kary umowne także w celu zminimalizowania strat. W analizowanym stanie faktycznym przedsiębiorca w reakcji na zmianę sytuacji rynkowej podjął decyzję o ograniczeniu produkcji pewnych artykułów. W związku z tym przedterminowo rozwiązał umowę o dostawę opakowań, które miały być wykorzystywane przy sprzedaży wyrobów przedsiębiorcy. Z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy oraz niezrealizowania planu zakupów dostawcy opakowań należała się kara umowna. NSA przyznał, że w tej konkretnej sprawie rozwiązanie umowy i poniesione w związku z tym koszty miały na celu ograniczenie strat przedsiębiorcy wynikających ze zmiany otoczenia rynkowego. Zapłacenie takiej kary umownej znajdowało uzasadnienie ekonomiczne, gdyż kontynuowanie współpracy z dostawcą opakowań mogłoby utrudnić uzyskanie przychodów w przyszłości. Z tego powodu wydatki poniesione w związku z taką karą umowną mogły zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.
Sentencję orzeczenia NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. (II FSK 86/16) możemy przeczytać tutaj. W późniejszym czasie pojawi się również pisemne uzasadnienie.