Należności wnoszone w ramach aportu przedsiębiorstwa mogą okazać się bardzo kłopotliwe podatkowo. Aktualne orzecznictwo nakazuje rozpoznawanie przychodu przy spłacie należności. Jednocześnie wyraźnie ogranicza prawo do wykazywania kosztów uzyskania przychodu. W efekcie, spółkę przejmującą należności może czekać wysoki podatek.
Spłata należności ZCP jest przychodem
Problem podatkowy dotyczy tzw. wydzielenia aportowego. Chodzi o restrukturyzacje polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP) aportem do spółki. Przedsiębiorstwo lub ZCP obejmuje cały zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia określonej działalności. Typowym składnikiem jest kapitał obrotowy, a więc środki pieniężne, należności i zobowiązania krótkoterminowe. Problematyczne podatkowo mogą okazać się właśnie przenoszone należności.
Zgodnie z aktualnie dominującym poglądem, otrzymanie środków do spółki na skutek realizacji należności otrzymanych w ramach ZCP generuje przychód podatkowy. Uzasadnia się to brakiem generalnej sukcesji podatkowej przy wydzieleniu aportowym. Na marginesie można zauważyć, że w starych interpretacjach podatkowych kwestia nie była oczywista. Zdarzały się stanowiska mówiące o tym, iż przychodu wykazywać nie trzeba.
Przychód jest, ale co z kosztami?
Jeszcze parę lat temu funkcjonowało stanowisko, iż przy spłacie należności otrzymanych w ramach aportu, spółka może wykazać koszty z reguły zerujące jej dochód. Przyjmowało się, że spółka ma prawo do wykazania kosztów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport. Spółka wnoszą aport z reguły wykazywała wartość podatkową wierzytelności równą ich wartości nominalnej. Przy takim podejściu przychód spółki otrzymującej aport zerował by się z kosztem i nie powstawałby dochód do opodatkowania.
Sytuacja diametralnie zmieniła się na przestrzeni ostatnich lat na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępującego po nim wyroku Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem WSA w momencie spłaty wierzytelności spółka rozpoznaje koszty w bardzo specyficzny sposób. Mianowicie spółka może rozpoznać koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.
Konsekwencje takiego podejścia mogą być bardzo kosztowne dla spółki. Ilość emitowanych przy aporcie udziałów jest pochodną wartości nabywanego przedsiębiorstwa lub ZCP. Wartość aportu pomniejszają przejmowane zobowiązania. W konsekwencji, jeżeli zobowiązań będzie odpowiednio dużo, może braknąć wartości aportu, żeby rozliczyć należności w całości w kosztach. Wypada też zauważyć niespójność w zaprezentowanej logicy. W efekcie neutralność spłaty należności otrzymanych przez spółkę wystąpi tylko przy odpowiedniej proporcji przejmowanych należności i zobowiązań.
Nowy pogląd orzecznictwa kłóci się z ideą neutralności podatkowej transakcji obejmujących przedsiębiorstwo lub ZCP. Niestety wygląda na to, że zadomowił się w judykaturze. Powyższy problem jest kolejną kwestią, którą należy rozważyć przy podejmowaniu decyzji o wydzieleniu aportowym i jej parametrach. Może się okazać, że przyczyny podatkowe skierują nas ku innej formie ustrukturyzowania transakcji. Być może trzeba rozważyć wyłączenie pewnych składników spod transakcji. W każdym razie lepiej rozważyć i policzyć tę kwestię przed wniesieniem aportu.
