Jednoznaczna odpowiedź NSA na wieloletnie wątpliwości
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął 13 października 2025 r. uchwałę, która zamyka wieloletni spór dotyczący dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd przesądził, że podstawą wznowienia mogą być nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniały w dacie wydania decyzji i były nieznane organowi, nawet jeżeli podatnik znał je wcześniej, lecz nie powołał ich w toku sprawy. Rozstrzygnięcie to, zapadłe pod sygnaturą II FPS 3/25, porządkuje praktykę stosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wyznacza jednolity kierunek wykładni dla sądów.
Skąd wzięła się rozbieżność i o co toczył się spór?
Istota sporu dotyczyła rozumienia zwrotu „wyjście na jaw nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi”, zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W praktyce chodziło o odpowiedź na pytanie, czy wniosek o wznowienie może zostać oparty na materiale, o którym podatnik wiedział w toku pierwotnego postępowania, lecz którego nie przedstawił, jeżeli organ nie miał o nim wiedzy w chwili wydawania decyzji. W orzecznictwie ukształtowały się dwa podejścia. Pierwsze uznawało, że wznowienie jest możliwe tylko wtedy, gdy materiał okaże się nowy jednocześnie dla organu i dla podatnika. Drugie odczytywało przepis literalnie i ograniczało wymóg wyłącznie do nieznajomości organu. Utrwalenie rozbieżności skłoniło Prezesa NSA do wystąpienia z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów.
Ograniczenia wznowienia
W linii określanej jako restrykcyjna akcentowano zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz wyjątkowy charakter trybu wznowieniowego. Sądy reprezentujące to podejście wskazywały, że podatnik mógł przedstawiać dowody aż do zakończenia postępowania odwoławczego, a zaniechanie w tym zakresie nie powinno uzasadniać późniejszego wznowienia. Takie podejście zaprezentowano między innymi w wyroku NSA z 13 lipca 2021 r. (II FSK 3333/18), w którym odmówiono wznowienia, uznając, że sporny materiał dowodowy był dostępny stronie już w toku postępowania. Podobny kierunek wykładni widoczny jest w orzeczeniach z 28 stycznia 2021 r. o sygnaturze II FSK 2676/18 oraz z 9 grudnia 2015 r. o sygnaturze II FSK 2701/13. Wskazywano w nich, że wznowienie nie może służyć ponownemu prowadzeniu sprawy wyłącznie w celu nadrobienia niewykorzystanych możliwości procesowych.
Wystarczy niewiedza organu
Druga linia interpretacyjna wychodziła z założenia, że brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazuje badać wyłącznie nieznajomość organu w dacie wydania decyzji. W tym ujęciu decydujące było to, czy organ nie znał istotnych faktów lub dokumentów, które już wówczas istniały, niezależnie od tego, czy podatnik był ich świadomy. Tę linię potwierdza wyrok NSA z 27 lutego 2020 r. (I FSK 1299/19), w którym wskazano, że kryterium oceny dotyczy wyłącznie zakresu wiedzy organu w dacie wydania decyzji. Podobne stanowisko zajęto w orzeczeniach z 24 sierpnia 2022 r. o sygnaturze III FSK 679/22 oraz z 28 lipca 2023 r. o sygnaturze II FSK 108/21, wskazując, iż wprowadzanie dodatkowego warunku po stronie podatnika nie znajduje oparcia w treści przepisu.
Jak po uchwale oceniać „nowe” okoliczności i dowody?
Znaczenie uchwały dla praktyki jest dwojakie. Po pierwsze, ustanawia ona jednolity, wiążący dla sądów administracyjnych kierunek wykładni (art. 269 p.p.s.a.), zgodnie z którym zakres oceny ogranicza się do tego, czy w dacie wydania decyzji dana okoliczność lub dowód były znane organowi. Po drugie, porządkuje oczekiwania stron co do sposobu konstruowania wniosków o wznowienie. Podatnik, który po zakończeniu sprawy dysponuje materiałem istniejącym w dacie orzekania, może się na niego powołać, jeżeli wykaże, że organ go nie znał i że miał on znaczenie dla treści decyzji. Nie jest to zachęta do bierności procesowej, lecz uporządkowanie kryteriów zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu.
Wznowienie tak, ale bez uchylenia decyzji
Uchwała nie zmienia pozostałych ograniczeń wynikających z przepisów. Nadal konieczne jest wykazanie łącznie trzech elementów, to znaczy istnienia okoliczności lub dowodów w dacie wydania decyzji, ich rzeczywistej nieznajomości po stronie organu oraz istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto należy uwzględnić przepisy, które mogą ograniczyć skutek wznowienia z przyczyn niezależnych od spełnienia samej przesłanki, w szczególności regulacje dotyczące przedawnienia. Jeżeli z uwagi na upływ terminów wydanie nowej decyzji nie jest możliwe, organ może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, nawet w przypadku spełnienia przesłanki wznowienia. Należy jednak zastrzec, że jeżeli wniosek o wznowienie został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to późniejsze przedawnienie co do zasady nie powinno stanowić podstawy do odmowy uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
Większa przewidywalność i realna ochrona praw
Z punktu widzenia stron postępowań podatkowych uchwała II FPS 3/25 zwiększa przewidywalność rozstrzygnięć i wzmacnia gwarancje procesowe. W wielu sprawach problemem nie było to, że dowód nie istniał, lecz to, że nie trafił do akt postępowania przed wydaniem decyzji, mimo że mógł istotnie wpływać na ocenę stanu faktycznego. Po uchwale wyraźniej widać, że celem ustawodawcy jest zapewnienie zgodności decyzji z prawdą obiektywną, a nie utrzymywanie rozstrzygnięć opartych na niepełnym materiale dowodowym. Jednocześnie na wnioskodawcy nadal spoczywa obowiązek wykazania istnienia, istotności i nieznajomości dowodu, a bariera przedawnienia może ograniczyć skutek wznowienia.
Podsumowanie
Opisywana uchwała NSA z 13 października 2025 r. rozstrzyga spór dotyczący zakresu przesłanki wznowieniowej i przywraca wykładnię zgodną z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dla praktyki oznacza to bardziej jednolite orzecznictwo oraz jaśniejsze reguły dla stron, które rozważają wznowienie zakończonego postępowania. Ocena wniosków będzie się koncentrować na trzech elementach, to jest na istnieniu danej okoliczności lub dowodu w dacie decyzji, na nieznajomości tego materiału po stronie organu oraz na jego istotności dla treści rozstrzygnięcia. Kryteria te, a nie wcześniejsza wiedza podatnika, będą decydowały o dopuszczalności wznowienia.