Oddelegowanie pracownika – opodatkowanie i składki na ubezpieczenie

podatki

Obecnie nikogo już nie zdziwi możliwość wykonywania zawodu niekoniecznie na terytorium swojego kraju. Częstym zjawiskiem jest dziś sytuacja oddelegowania przez polską Spółkę swoich pracowników do czasowego świadczenia pracy na terenie Niemiec lub na odwrót. W tym zakresie skupimy się dziś na opodatkowaniu takiego procederu oraz regulacjach dotyczących oskładkowania opartych na międzynarodowej umowie o zabezpieczeniu społecznym.

Nasz dzisiejszy temat będzie oparty na przykładzie, w którym funkcjonują dwie spółki: spółka X z siedzibą w Niemczech oraz spółka Y z siedzibą w Polsce. Spółka Y zamierza zamontować drzwi w wybudowanych wcześniej apartamentowcach, jednakże do wykonania powyższego zlecenia potrzebuje dodatkowych pracowników, którymi dysponuje spółka X. Nasze dwie bohaterki zawierają więc porozumienie, na mocy którego spółka X z siedzibą w Niemczech wypłaca wynagrodzenie delegowanym pracownikom, jednakże tak poniesiony koszt jest następnie zwracany przez spółkę Y. W takim przypadku stosunek pracy występuje pomiędzy spółką X z siedzibą w Niemczech a oddelegowanymi pracownikami. Taka sytuacja jest usługą udostępniania pracowników przez niemiecką spółkę X spółce Y z siedzibą w Polsce.

W związku z faktem, że spółki w drodze porozumienia ustaliły kwestię zwrotu kosztów wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, powstaje pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy, a zatem jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego niniejszą sytuację należy zakwalifikować zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę, która zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy jest opodatkowana stawką podstawową tj. 23%, ponieważ opisany przykład nie mieści się wśród zwolnień określonych w niniejszej ustawie, jak również nie jest opodatkowany preferencyjną stawką VAT.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie  przez to:

– podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

– osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

– podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże należy pamiętać, że wskazaną zasadę ogólną stosujemy, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W naszym przykładzie nabywcą usługi „oddelegowania personelu” jest spółka, która jest podatnikiem krajowym. Zatem w przypadku tejże spółki Y z siedzibą w Polsce, miejscem świadczenia usług na potrzeby podatku VAT będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej (tj. Polska), a zatem opodatkowanie podatkiem VAT tej usługi nastąpi w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:

–  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

–  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem spółka X z siedzibą w Niemczech wystawia fakturę na wskazaną usługę oddelegowania pracowników, natomiast  spółka Y rozliczy podatek VAT z tego tytułu.  Ponadto w analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz spółki Y, z tytułu których spółka X wykaże przychód.

Niezależnie od powyższego należy również uwzględnić regulacje w zakresie przychodu pracowników. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jednakże należy mieć na uwadze, że Rzeczpospolita Polska zawarła szereg umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania (w tym umowa pomiędzy Polską a Niemcami), która reguluje także sytuację pracowników oddelegowanych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej zwana w skrócie „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (Niemcy) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Niemczech), chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (Polska). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (w Polsce).

Jednakże bez względu na powyższe, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 niniejszej umowy wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (Niemcy) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie (w Polsce), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie (w Niemczech), jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie (w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (w Polsce), i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie (w Polsce).

Zatem w sytuacji braku spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek, otrzymywane przez pracownika wynagrodzenie będzie opodatkowane w Polsce. Przede wszystkim warto w tym miejscu zwrócić uwagę na przesłankę określoną w pkt a. zgodnie z którym w przypadku przekroczenia okresu przebywania (183 dni) przez pracownika w danym państwie (tu: w Polsce), wskazanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zmieni się sytuacja prawno-podatkowa i zaistnieje obowiązek uiszczenia przez pracownika podatku w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce), a co za tym idzie także i obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek zgodnie z obowiązującym w tym państwie ustawodawstwem.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż dla pracowników zagranicznych oddelegowanych do pracy w Polsce pracodawcą jest podmiot zagraniczny (spółka X z siedzibą w Niemczech), z którym osoby te mają podpisane umowy o pracę i które są wynagradzane bezpośrednio przez delegującą je spółkę X, zatem ani na spółce Y z siedzibą w Polsce, ani na pracownikach nie ciążą jakiekolwiek obowiązki poboru/wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wykazania i zapłaty tego podatku w zeznaniu rocznym osób fizycznych, jeśli znajdzie zastosowanie wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w kraju wykonywania pracy, a zatem jeśli zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie tego wyjątku określone w art. 15 ust. 2 pkt a-c omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeśli zostaną spełnione warunki  art. 15 ust. 2 wówczas opodatkowanie będzie występowało w Niemczech. Jednakże należy również mieć na względzie inną możliwą konfigurację, którą określa art. 15 ust. 3. Jak wskazuje bowiem art. 15 ust. 3 omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowienia ustępu art. 15 ust. 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (Niemcy), zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie (w Polsce), jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim państwie (w Polsce) oraz jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W konsekwencji powyższego w takiej sytuacji (opisanej w art. 15 ust. 3 niniejszej umowy) powstaje dodatkowy stosunek między spółką Y a pracownikiem (inne usługi poza oddelegowaniem). Zatem kluczowym w zakresie analizy takich przypadków będzie ustalenie, czy mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 15 ust. 2 (stosunek jedynie pomiędzy spółką X z siedzibą w Niemczech a pracownikami), czy też w art. 15 ust. 3 (dodatkowy stosunek pomiędzy spółką Y z siedzibą w Polsce, a pracownikami, np. spółka Y kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonywania usług i spółka X nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez pracownika).

W zakresie oskładkowania wskazać należy, że w odniesieniu do pracowników oddelegowanych do pracy za granicą o miejscu odprowadzania składek będzie zasadniczo decydować zawarta przez Rzeczpospolitą Polskę umowa międzynarodowa o zabezpieczeniu społecznym. Jednakże prawodawca europejski wprowadził jednolity system koordynacji ubezpieczania społecznego na terytorium UE. Aktualnie obowiązującym aktem prawnym regulującym przedmiotową materię jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, zgodnie z którym zasadą jest podleganie przez ubezpieczonego tylko jednemu ustawodawstwu, określanemu zgodnie z przepisami rozporządzenia. Zasadą jest także to, że osoba wykonująca w danym państwie członkowskim pracę najemną podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego.

Jednakże w odniesieniu do pracowników delegowanych wprowadzona została regulacja szczególna. W myśl rozporządzenia osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego (do Polski) do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego (Niemiec), pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę.

autor