Sięgaj gdzie wzrok KIS nie sięga. Zwolnienie partycypacyjne dywidend i odsetek.

Zagadnienie podatku u źródła (z ang. withholding tax, WHT) jest szerokie, a w tym artykule skupimy uwagę na WHT od dywidend i tzw. koncepcji look-through approach. Koncepcja ta nie została wprost wyrażona w przepisach polskich ustaw o podatkach dochodowych. Niemniej jej zastosowanie potwierdziło Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r. do przepisów dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Look-through approach zakłada m.in. badanie kwestii związanych z istnieniem pośredniego oraz bezpośredniego rzeczywistego odbiorcy, opierając się na założeniu, że o ile odbiorca płatności jest podmiotem zależnym wobec podmiotu z kraju trzeciego, o tyle jest prawdopodobne, że transfer płatności zostanie docelowo wykonany do tego ostatniego podmiotu.

Dotychczas wśród orzecznictwa i organów podatkowych dominował pogląd, zgodnie z którym możliwość stosowania zwolnienia partycypacyjnego, w szczególności w przypadku dywidendy, była zastrzeżona jedynie dla bezpośrednich udziałowców płatnika. Przełamaniem tej linii orzeczniczej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1513/23 – wyrok nieprawomocny), w którym Sąd zważył, iż:

„Skoro zatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako „rzeczywisty odbiorca” tej dywidendy„, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tym samym w przedstawionym stanie we wniosku o wydanie interpretacji, wbrew stanowisku DKIS, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego.”

Na poparcie swojego stanowiska WSA w Warszawie przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z 8 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1277/22):

„Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.”.

Sąd odwołał się także do stanowiska wyrażonego w wyrokach: WSA w Łodzi z 4 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 505/22), NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 240/21), WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 977/19) i przyjął je jako własne.

Podsumowując, zdaniem sądów w powyższych wyrokach koncepcja look-through approach pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo można wywnioskować, że rzeczywista alokacja dywidendy do podmiotu (I) niebędącego bezpośrednim udziałowcem, który jednocześnie ma (II) status rzeczywistego właściciela należności (i jednocześnie spełnia odpowiednio warunki m.in. minimalnego zaangażowania kapitałowego w stosunku do podmiotu pośredniczącego), nie uniemożliwia stosowania  preferencji w podatku u źródła, w zakresie zwolnienia partycypacyjnego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać o tym, że podmiot pośredniczący musi spełniać pozostałe warunki wynikające ze zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do podmiotu wypłacającego dywidendę.

Pomimo płynących korzyści z prezentowanej linii orzeczniczej należy pamiętać, że wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1513/23, jest nieprawomocny i oczekuje na rozstrzygnięcie przez NSA, a organy podatkowe zapewne nadal będą prezentować negatywną linię interpretacyjną dotyczącą możliwości stosowania zasady look-through approach, pomimo że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej czasem lubi zaskoczyć (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).